Una reforma sistémica del orden tributario internacional y muchas preguntas

Un punto de partida:  el Proyecto BEPS

El tiempo presente de la Fiscalidad Internacional viene marcado por el profundo salto dialéctico, al margen de otros varios hitos antecedentes de menor alcance, que supuso la gestación del Proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting/Erosión ) con su aluvión de recomendaciones y propuestas normativas alumbradas en 2015 con incidencia tanto en las legislaciones domésticas como en las convenidas, y en ciertos capitales instrumentos de soft law (Directrices de Precios de transferencia, Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, etc.), sin olvidar que las propuestas generadas relativas a las normas bilaterales toman cuerpo en un singularísimo Tratado revisor global de tratados, el llamado Convenio o Instrumento multilateral BEPS, en vigor desde 1 de julio de 2018, ratificado por España a fines del pasado mes de septiembre y cuyo impacto se producirá en la red de convenios españoles a partir de 2022.

Dejando un lado un amplio racimo de incidencias y novedades en el  agitado escenario tributario internacional a lo largo de los últimos años, sin duda el segundo gran episodio, dentro de esta cadena de seísmos, viene representado por las propuestas impulsadas por OCDE/G20, actualmente en curso, nacidas en un principio en el entorno de los «retos» planteados por la  Economía digital (ante el fracaso del Plan BEPS en su acción 1) o, luego,  ante la llamada «Digitalización de la Economía», desbordando después esas fronteras y encarnándose en fin en el proyecto denominado «Global Tax Reform/BEPS 2.0» -los llamados Pilares 1 y 2-, a lo largo de un proceso iniciado en 2019 y que a fines de 2021 anuncia sus resultados para 2023 (sin olvidar que la propia Unión Europea prevé un plan de implementación en paralelo).

Sus objetivos, por tanto, van más allá del Plan BEPS, pretendiendo una asignación reequilibrada de beneficios en el marco de ciertas empresas multinacionales por medio de fórmulas de reparto de una parte de su beneficio entre las jurisdicciones de mercado, junto con determinadas propuestas globales que conciernen a la tributación mínima y a la disuasión de la ubicación interesada en jurisdicciones de baja o nula tributación.

Las propuestas de OCDE/G20 ante la llamada «Digitalización de la Economía» suponen el reconocimiento de una mecánica tributación nueva para ciertas multinacionales y el establecimiento global de un estándar de tributación mínimo.

Los trabajos de gestación de ambas Propuestas (Pilar 1 y Pilar 2) -los documentos denominados Pillar One Blueprint, y BEPS 2.0 Pillar Two Blueprint, aprobados en octubre de 2020, el ”acuerdo” en el seno del G-7 primero (en junio de 2021), y de la OCDE y el Marco Inclusivo de BEPS (137 países) poco después con el respaldo posterior del G20, en julio- ofrecen como último episodio la Declaración de 8 de octubre de 2021 suscrita de inmediato por 136 países integrantes del Marco Inclusivo OCDE/G20, a la que siguen intensos trabajos de ingeniería narrativa y metodológica que se encuentran en curso.

Con todo ello, se está al borde del nacimiento de fórmulas —como la construida mediante el denominado Pilar 1— que pretendan, alejándose drásticamente del principio de plena competencia, asignar un valor o beneficio (el 25% del exceso de beneficio global por encima del 10%) en mercados de destino, en los Estados fuente de las rentas, con métodos de reparto en apariencia, pero que se sirven de porcentajes predeterminados, o incluso de una suerte de safe harbours, como elemento simplificadores de la cuantificación de los beneficios a tributar en dichas jurisdicciones.  Dichos nuevos “derechos de tributación” percutirán sobre determinadas empresas multinacionales (entre 80 y 100, con más de 20.000 millones de ingresos globales consolidados -excluidas empresas extractivas y financieras), que operen con regularidad, con o sin asentamientos instrumentales propios, en territorios donde que cuenten con un “nexo” -parametrizado en un mínimo de 1 millón de euros de ingresos, como regla general.

Al margen de la arquitectura de las herramientas de cuantificación de tales derechos de tributación, el principal salto dialéctico que traen como consecuencia, radica en que dicha tributación no se verá asociada necesariamente a una presencia física de las empresas multinacionales concernidas en los territorios de consumo de los bienes o servicios suministrados, mediante entidades filiales o establecimientos permanentes, aunque, obviamente, la fiscalidad de estos será ponderada.

Dicha declaración y acuerdo afecta también al denominado Pilar 2 (denominado GloBE —Global anti Base Erosion—)  que postula, tratándose de empresas con ingresos superiores a 750 millones de euros, una supertransparencia fiscal internacional (la inclusión de rentas obtenidas por entidades filiales en sede de la entidad cabecera) que disuada de la ubicación de sociedades por razones de economía de tributación, en la medida en que no se cumpla por éstas con un estándar mínimo de fiscalidad efectiva (un 15%): las rentas infragravadas acabarían retornando a tributar, o a completar su tributación en términos razonables en las entidades matrices.

Esta medida se podrá ver acompañada de otras que penalizarán en última instancia aquellas rentas que no soporten una mínima tributación, bien encareciendo las retenciones de salida en la fuente de las rentas, bien afectando a su deducibilidad fiscal por parte de la entidad pagadora (Income Inclusion Rule (IIR), Undertaxed Payment Rule (UTPR), Subject to Tax Rule (STTR)).

Mediante las medidas arbitradas en el Pilar 2 e trata, en suma, de conseguir un compromiso multilateral para establecer un impuesto mínimo global sobre los beneficios empresariales transnacionales (no obstante, se prevén ciertas exclusiones cuantitativas referidas a beneficios de actividades que implican sustancia económica material, además de no salpicar a determinadas entidades -vehículos de inversión, empresas de navegación internacional, etc.).

Obsérvese que se trata de medidas que adopta la forma de “common approach”, de modo que no tendrá carácter obligatorio, pero exigirá a aquellos países que no la adopten respetar su aplicación por otras jurisdicciones.

Como es fácil colegir, la construcción de mecanismos amistoso-arbitrales, de resolución de controversias interestatales que eviten radical y efectivamente los supuestos de doble imposición, que con frecuencia puedan derivarse, reviste una piedra angular dentro de las propuestas mencionadas.

El plan de implementación asociado ambas propuestas, que quieren mantenerse asociadas como una reforma global del sistema tributario internacional, estima que el convenio multilateral requerido para la aplicación del Pilar 1 se firmaría a lo largo del 2022 buscando su vigencia en 2023; en tanto que en el caso del Pilar 2 se prevé que en 2022 se consiga finalizar su diseño e instrumentación con un horizonte de vigencia similar.

La reforma -el Pilar 1- supondrá la retirada e inviabilidad futura de los impuestos sobre servicios digitales y similares

A nadie se le oculta el hecho de que mediante las propuestas sobre nuevos derechos de tributación a que hace referencia el Pilar 1 se ha conseguido hasta la fecha y se va a conseguir hasta 2023 que se paralicen las medidas unilaterales (además de los llamados Impuestos sobre servicios digitales, otras varias: Diverted Profit Taxes, Impuestos de compensación, etc. ,  ) que pudieran adoptarse por los diferentes países ante escenarios operativos de las empresas multinacionales de carácter fronterizo, y no exclusivamente en el entorno digital.

La aplicación del Pilar 1 supondrá que se paralicen las medidas unilaterales adoptadas para gravar los servicios digitales (curiosamente, la pervivencia del anunciado Digital Levy en el horizonte comunitario próximo se afirma que será compatible con el nuevo “orden”).  El ejemplo del acuerdo “arancelario”alcanzado por determinados países europeos, entre ellos España, con EEUU, en relación con el alcance de los impuestos sobre servicios digitales ya creados, son una muestra singular de la misma tendencia.

Las nuevas propuestas de la «Global Tax Reform/BEPS 2.0» pueden acarrear una puesta en práctica compleja

Como tampoco a nadie se le oculta que la vocación original de simplicidad que abanderaba dichas propuestas parece que estará lejos de producirse cuando se lleven a la práctica. No ya sólo la construcción de las magnitudes de beneficio a repartir en el caso del Pilar 1 sino, sin entrar en cuestiones de más detalle, los problemas de doble imposición que puedan producirse y la convivencia de dicho sistema -proyectado sólo sobre una superestructura de empresas multinacionales- con las herramientas que construyen el sistema fiscal internacional tradicional, pueden arrojar un escenario de considerable complejidad. Si alguien piensa que mediante de dicho sistema pasa a mejor vida el Principio de libre competencia y la metodología de valoración a mercado en materia de Precios de transferencia, estará errado. Otra cosa será que su perímetro de efectos se reduzca en cierta parte. Y que neandertales y cromañones convivan y compitan.

También resulta imprescindible hacerse más de una pregunta en cuanto a la viabilidad efectiva, no ya en términos temporales (el horizonte de 2023 parece excesivamente optimista) sino materiales, en atención a. la necesidad de la elaboración de tratados multilaterales, a sabiendas de que escasa inclinación de alguna gran potencia a su firma, y de su alcance efectivo en términos geográficos, al margen de las medidas domésticas que deban implementarse.

Se manejan cifras de muy diverso calado.  Se habla de la reasignación de más 125 mil millones de dólares de ganancias de aproximadamente 100 de las empresas multinacionales; se dice que EEUU pudiera embolsarse 51 mil millones mediante el Pilar 2, en tanto que, por ejemplo, China, tan sólo 6 mil o España poco más de 2 mil. Especulaciones, por el momento. Basta recordar la previsión recaudatoria del, ya agónico, Impuesto sobre servicios digitales en España y su resultado actual.

En suma, aquello que parecía una aventura técnica para poner el cascabel fiscal al gato de las empresas altamente digitalizadas, ha devenido en dos impactos normativos de gran alcance y de naturaleza diversa, aunque caminen juntos.

El primero, con un efecto sedante ante la incertidumbre fiscal de grandes empresas multinacionales, sin atender a la naturaleza de su operatividad y presencia en las jurisdicciones de mercado y con un efecto nutritivo recaudatorio para estas últimas, cuyo alcance de habrá que ver en última instancia y cuya determinación parece lejos de ser sencilla.

El segundo, el Pilar 2, se ve animado por un vector más tradicional y reconocible -alcanzar un estándar mínimo de tributación en el paisaje  fiscal internacional-, lo que en cualquier caso parece digno de aplauso, con independencia de las, tampoco pequeñas, dificultades que puedan jalonar su edificación.

Autor: Néstor Carmona. Profesor del Centro de Estudios Garrigues y Ex Director de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional