Trabajo a distancia y fiscalidad internacional

En la fiscalidad internacional, se ha asumido que normalmente el trabajador y su empleador son residentes en la misma jurisdicción o que éste tiene en el Estado de residencia de aquél un establecimiento permanente para el que el trabajador realiza su actividad. Se admite que el trabajo se realice, ocasionalmente, en una jurisdicción distinta y, en este caso, lo normal será que la renta sólo tribute en el Estado de residencia del trabajador, mediando un Convenio de Doble Imposición (CDI), que siga el Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE). La residencia del empleador y del trabajador en Estados distintos, sin que el primero tenga en el Estado de residencia del trabajador presencia ninguna, solo se concibe como algo excepcional o en casos muy particulares como el de los trabajadores transfronterizos.
Sin embargo, como han señalado recientemente De la Feria y Maffini (2021)[1], si el trabajo a distancia se hiciera habitual en el caso de ciertos trabajadores o profesionales de elevadas rentas, puede dar lugar a cuestiones no menos complejas que las suscitadas por la digitalización de la economía en el Impuesto sobre Sociedades. Cuando, habitualmente, no coincidan la residencia del trabajador y la de su empleador y, normalmente, el trabajo se lleve a cabo en el lugar de residencia del trabajador, surgen cuatro incógnitas fundamentales en la fiscalidad internacional.

Residencia fiscal: ¿cuál es la residencia fiscal del trabajador en la situación descrita?

Más allá de situaciones transitorias derivadas de la crisis sanitaria actual, el trabajo a distancia, voluntariamente acordado, permite tanto cambiar de residencia sin cambiar de empleador como mantener la residencia, aunque se trabaje ahora para un empleador residente en otro Estado. Asumimos que el trabajador realiza su trabajo desde la jurisdicción en la que físicamente se encuentra y vive, sin desplazarse habitualmente.
No faltan propuestas favorables a entender residente a una persona en el Estado en el que reside su empleador, único o principal. No obstante, tales propuestas suelen pensar en situaciones transitorias o en permitir un régimen favorable para acoger trabajadores desplazados, a semejanza de nuestro régimen actual para los trabajadores impatriados, que, por cierto, no podría tal vez aplicarse en el caso de un trabajador que se desplaza a España para trabajar a distancia para un empleador no residente aquí. Por lo tanto, suele entenderse que un trabajador reside en el Estado en el que se encuentra y vive y en el que realiza su trabajo, aunque sea para un empleador que reside en un Estado o jurisdicción diferente. Así parece ser en el marco del artículo 4 del MCOCDE y así lo ha aceptado la Dirección General de Tributos en España. En última instancia, es difícil entender que una persona tiene su centro de intereses vitales en un Estado sólo porque allí se encuentra el pagador de su renta.
En ausencia de un CDI, un Estado unilateralmente podría considerar residente a un trabajador ausente por entender que éste allí tiene su centro de intereses económicos al residir en aquel Estado su empleador. No parece fácil, no suele suceder y no sucede así en la legislación doméstica española.

¿Cuál es la posición del Estado de la fuente?

El Estado donde se realiza el trabajo puede gravar esta renta, aunque se perciba por un trabajador no residente. En el MCOCDE, el artículo 15 descansa sobre cuatro principios:
(i) las rentas del trabajo tributan en el Estado de residencia del trabajador, (ii) pero, también pueden tributar donde se realiza el trabajo, (iii) aunque sólo cuando ello suponga que el trabajador permanece en ese Estado más de 183 días o que esas rentas son directamente gasto deducible de una entidad o establecimiento permanente en ese Estado; en todo caso, (iv) el trabajo se entiende realizado en el lugar donde el trabajador se encuentra físicamente presente cuando desarrolla su actividad. Un trabajador no tributa en otro Estado porque su empleador se encuentre allí, sino cuando el trabajo se realiza en ese Estado y ello exige un desplazamiento físico del trabajador.
En ausencia de un CDI, un Estado puede establecer la sujeción de las rentas del trabajo obtenidas por un no residente, satisfechas por un empleador residente en aquel Estado. No es el caso de España, aunque históricamente lo fue. El artículo 13.1.c) del TRLIRNR dispone la sujeción de estas rentas sólo cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo desarrollado en territorio español, salvo que se trate de retribuciones satisfechas por una Administración española.
Por supuesto, si la digitalización ha abierto el debate sobre la sujeción de las rentas empresariales en las jurisdicciones de mercado, donde se hallan los consumidores o los usuarios, podemos preguntarnos si las rentas derivadas del trabajo a distancia deben tributar en el Estado de residencia del trabajador, donde se realiza el trabajo, o en el Estado de residencia del pagador de la renta o empleador. No obstante, conviene no olvidar que hablamos del impuesto sobre la renta del trabajador, lo cual debilita como punto de conexión de derechos de gravamen la mera residencia del pagador de la renta.

¿Puede surgir un establecimiento permanente?
A raíz de la crisis sanitaria, la OCDE recomendó una vez más que los Estados no sacaran consecuencias fiscales de circunstancias extraordinarias, pero este posible establecimiento permanente vuelve a aparecer con la normalización del trabajo a distancia. En teoría, un establecimiento permanente surge si la presencia del trabajador, aunque trabaje en su domicilio, significa que el empleador tiene en el Estado de residencia del trabajador un lugar fijo de negocio desde el que desarrolla parte de su actividad. No obstante, el concepto de establecimiento permanente varía de un CDI a otro y en los distintos ordenamientos domésticos, aunque suele aceptarse que exige un lugar físico a disposición de la empresa. Con estos mimbres, se ha entendido que un trabajador puede dar lugar a un establecimiento permanente del empleador si actúa como un agente dependiente o su presencia supone que hay un lugar a disposición del empleador en ese Estado, aunque el mero domicilio del trabajador no sería un lugar a disposición del empleador. Parece, pues, difícil que surja ese establecimiento permanente del empleador por el solo hecho de que en esa jurisdicción trabaje a distancia uno de sus empleados, sobre todo si el empleador no actúa en esa jurisdicción a través de ese empleado, planteando problemas adicionales la atribución de una renta a ese supuesto establecimiento permanente.
En ausencia de establecimiento permanente, el empleador no tendrá ninguna presencia en el Estado de residencia del trabajador lo cual tiene consecuencias desde la perspectiva de las obligaciones fiscales que pudieran corresponderle como pagador de un salario o de una renta del trabajo a un residente en esa jurisdicción.

¿Qué sucedería si se tratase de un profesional o trabajador independiente?
Hasta aquí hemos asumido que el trabajo a distancia supone una relación laboral o de trabajo dependiente. Sin embargo, la evolución de la realidad tecnológica y social puede favorecer la aparición de nuevas formas de trabajo en las que un trabajador independiente preste servicios a una pluralidad de clientes y lo haga a distancia.
En la fiscalidad internacional, calificada una renta como procedente del trabajo independiente, tributará sólo en el Estado de residencia del profesional salvo que tenga en otro Estado un vínculo o presencia que suponga un establecimiento permanente. Como éste exige una presencia habitual y física, difícilmente surgirá un establecimiento permanente por el mero hecho de que un profesional tenga en otro Estado un cliente o la mayoría de sus clientes o su cliente principal. Y, en mi opinión, también será difícil que un Estado considere residente a un profesional atendiendo sólo a la residencia de sus clientes, alegando que ello arrastra un supuesto centro de intereses económicos. Por supuesto, la situación puede cambiar si ese profesional tiene otros lazos o se traslada a ese Estado en mayor o menor medida, sin olvidar que ese mero desplazamiento para prestar servicios sí puede conducir en ciertos casos a un establecimiento permanente.
Cuestión distinta es que, asumida la residencia fiscal en otro Estado y la ausencia de establecimiento permanente, la generalización de los servicios prestados a distancia de lugar a una expansión del gravamen de esos servicios en el Estado de la fuente, es decir, donde se encuentre el pagador o donde se realice la actividad. Ya hoy, incluso en el marco del MCOCDE y más aún en el caso del Modelo de Convenio de las Naciones Unidas, esa tributación compartida de los servicios es una realidad, bien en ciertos casos puntuales o calificados de cánones, bien en el caso de servicios técnicos, bien de los servicios digitales o, inclusive, de todos los servicios.
 [1] De la Feria, R. y Maffini, G, The impact of digitalisation on personal income taxes, British Tax Review, nº 2, 2021.