Momento de la prueba en un litigio tributario

Durante años hemos debatido si cabe aportar nuevas pruebas, y con qué límites, en un procedimiento económico-administrativo o, luego, en un proceso contencioso-administrativo, cuando tales pruebas no se habían practicado ni su resultado se había incorporado al expediente en el procedimiento de gestión o inspección inicial. Los órganos económico-administrativos se han inclinado frecuentemente por una concepción estrecha de esa vía de revisión, asumiendo que la prueba debe proceder del previo procedimiento de gestión o inspección. Por el contrario, los jueces y tribunales han sido conscientes de las exigencias derivadas del artículo 24 de la Constitución y normalmente han admitido pruebas en el proceso no practicadas con anterioridad.
Pues bien, dada la trascendencia de este debate, adquiere especial relevancia la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018 (ECLI:ES:TS:2018:3091). El Alto Tribunal resuelve un recurso de casación contra una Sentencia de la Audiencia Nacional (la de 22 de septiembre de 2016 de la Sección Sexta de la Sala de la Audiencia) en un proceso en el que se discutía la procedencia de haber aportado ante el TEAC los justificantes referidos a una devolución de IVA en favor de un empresario no establecido, justificantes que habían sido requeridos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria sin haber sido entregados a aquélla.
La doctrina que va a sentar el Tribunal Supremo ha de ponerse en primer lugar en el contexto de la evolución más reciente de la cuestión. Tras una postura previa más vacilante, el Tribunal Supremo dictó la decisiva sentencia de 20 de junio de 2012 (recurso de casación núm. 3421/2010) en la que claramente se inclinó en favor de la necesidad de admitir la práctica de la prueba en el proceso contencioso sin que aquélla se viera limitada por la prueba practicada en la vía administrativa previa. En un sentido parecido se pronuncia luego el Tribunal Supremo en las sentencias de 10 de noviembre de 2014 (recurso de casación núm. 2015/2013) y de 20 de abril de 2017 (recurso de casación núm. 615/2016). En ésta última, la Sala reconoce precisamente el derecho de una entidad no establecida a probar su derecho a una devolución de IVA aportando en un recurso de reposición las pruebas no aportadas antes en el procedimiento de gestión.
El TEAC, por su parte, en Resoluciones de 11 de octubre de 2011, 16 de febrero de 2012 o 23 de enero de 2014, había rechazado la aportación en un procedimiento de revisión de documentación que pudo aportarse en un procedimiento de gestión o inspección anterior sin hacerlo, pero apuntando ya que la base de su postura era el abuso de derecho o el abuso procesal que se producía de forma que esta doctrina debía aplicarse con prudencia para evitar cualquier indefensión. No obstante, en una Resolución de 6 de noviembre de 2014, el TEAC volvía a sostener que el debate probatorio debía producirse “naturalmente” ante el órgano de gestión o de inspección y solo cabía aportar nuevas pruebas previa justificación de la imposibilidad de haberlas aportado con anterioridad. Sólo en la Resolución de 2 de noviembre de 2017, tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2017, el TEAC asume que el reclamante puede aportar pruebas ante el órgano económico-administrativo que no había aportado con anterioridad. Pero aún en esta resolución el TEAC introduce la exigencia de que tales documentos o pruebas justifiquen materialmente lo pretendido sin que el tribunal deba realizar ninguna actividad de comprobación que sólo competería a los órganos de gestión o inspección.
Ahora, en la sentencia del pasado 10 de septiembre, el Tribunal Supremo asume una postura concluyente para afirmar que el reclamante puede aportar cualquier clase de pruebas en el procedimiento económico-administrativo, sin otro límite que el derivado de la necesidad de evitar el abuso de derecho. La sentencia parte de una concepción de los tribunales económico-administrativos, conforme a la cual la vía de revisión administrativa tiene perfiles “cuasi jurisdiccionales”, de forma que, como sucede en el proceso contencioso, no puede entenderse como una nueva instancia sino como “[u]n auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa”, en el que pueden invocarse nuevos motivos, “[c]on posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida”. Así entiende el Alto Tribunal las propias referencias a la prueba recogidas en el artículo 236.4 de la LGT o en el artículo 57 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, así como la amplia extensión de las facultades que a los órganos económico-administrativos atribuyen los artículos 237.1 y 239.2 de la LGT.
Por este motivo, la sentencia llega a afirmar que no sería propiamente de aplicación en el ámbito tributario el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, ni actualmente el artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de procedimiento administrativo común, que excluye la prueba en un recurso administrativo cuando su falta de realización anterior fuera imputable al interesado, pues las previsiones en contra de la normativa tributaria impedirían la aplicación supletoria de este precepto.
Ciertamente, el Tribunal Supremo mantiene como límite que la actitud del reclamante no sea abusiva o maliciosa. Por este motivo, el reclamante debe ser consciente de que aportar tardíamente como prueba un documento o justificante requerido en su día y negado por el interesado supone un riesgo, bien por la inadmisión de la prueba o bien por una valoración de la misma contraria a las pretensiones de aquél. Pero, más allá de este límite, la doctrina del Tribunal Supremo obliga a entender definitivamente superadas las dudas del TEAC.  Es más, el Tribunal Supremo no permite que se presuma un abuso por la mera aportación de documentos requeridos antes por el órgano de gestión y no aportados entonces. Por lo tanto, los tribunales económico-administrativos han de actuar a estos efectos como un órgano judicial admitiendo la prueba que no sea abusiva y apreciando su suficiencia sin que esta valoración de la prueba pueda confundirse con ninguna comprobación pretendidamente reservada a los órganos de aplicación de los tributos.
La doctrina comentada debería afectar a la propia concepción de los litigios en materia tributaria, en los que ha adquirido una extraordinaria importancia la prueba de los hechos cuando tradicionalmente se centraban en un debate sobre la correcta interpretación de la base legal del acto administrativo impugnado. Los tribunales económico-administrativos deberían adaptarse a esta nueva visión en la cual cabría incluso matizar la ausencia de contradicción y usar con más frecuencia los informes a los que se refiere el artículo 236.3 de la LGT. Por último, ese acceso a la prueba en el proceso contencioso-administrativo podría ser usado también por la Administración más allá del contenido del expediente administrativo lo que afectaría a la concepción tradicional del papel de la Abogacía del Estado.