La imputación de rentas y el principio de capacidad económica

Hay viejas cuestiones que reaparecen de cuando en cuando. Así sucede con el ámbito de aplicación del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, regulado en el artículo 85 de la vigente Ley del IRPF. De acuerdo con este precepto, tendrá la consideración de renta imputada a efectos de este impuesto, la cantidad que resulte de aplicar el 2 o el 1,1 por 100 al valor catastral de un bien inmueble, cuando éste sea un bien inmueble urbano o un bien rústico con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, siempre que, en ambos casos, tales inmuebles no estén afectos a actividades económicas, ni generen rendimientos del capital, excluidos siempre  la vivienda habitual y el suelo no edificado. Recientemente, se ocupa de éste régimen la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:910)[1].

En esta sentencia, el Tribunal Supremo revuelve un recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra una sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana. La Sala de instancia había aceptado que una interpretación finalista del artículo 85 de la Ley del IRPF permite y, en realidad, exige entender que no debe existir imputación de rentas cuando ese inmueble urbano no es utilizado por su propietario, pero está en expectativa de arrendamiento. En el caso concreto resuelto, no se cuestionó en ningún momento que la contribuyente había destinado habitualmente determinados inmuebles al alquiler y que, en los meses en los que esos inmuebles no estuvieron alquilados, se hallaban en expectativa de alquiler entre un periodo y otro de arrendamiento de los mismos. A pesar de ello, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación asumiendo íntegramente el planteamiento del recurso interpuesto por la Abogacía del Estado.

En síntesis, la sentencia acepta que el artículo 85 de la Ley del IRPF debe ser objeto de una interpretación literal sin que sea posible completar su redacción con criterios no previstos por el legislador. Éste, a juicio del Tribunal Supremo, “[e]ntiende que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso, de modo que grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta”.

Por supuesto, la sentencia del Tribunal Supremo ha dado lugar ya a comentarios acerca de sus razonamientos y de sus efectos económicos. La sentencia acepta una tributación sobre una renta ficticia que se grava precisamente cuando el arrendador no obtiene renta económica alguna. De esta manera, esta doctrina, que la Administración ha seguido con ciertas dudas, agravaría las diferencias entre el régimen de estas rentas según sean rendimientos del capital inmobiliario o de actividades económicas, desincentivaría el alquiler de inmuebles y, especialmente, desaconsejaría reacondicionar inmuebles tras su cesión en arrendamiento si este periodo probado, durante el que el inmueble se halla en expectativa de alquiler, no impide una imputación de rentas. Sin embargo, en estas líneas queremos hacer unas reflexiones sólo sobre las cuestiones que suscita la doctrina del Tribunal Supremo desde la perspectiva del principio constitucional de capacidad económica. Dicho de otro modo, ¿es compatible la imputación de rentas, así entendida, con dicho principio tal y como ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional en su sentencia 59/2017, de 11 de mayo, en relación con el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos?

Antes de nada, debemos recordar que el Tribunal Constitucional se ocupó ya del régimen de imputación de rentas en la sentencia 295/2006, de 11 de octubre. La sentencia examinó este régimen fijándose en el trato diferente que entonces surgía según el valor del inmueble que se tomase en consideración, bien el valor catastral bien el valor de adquisición. El Tribunal Constitucional entendió que esta desigualdad de trato no estaba justificada en el IRPF, aunque pudiera estarlo el uso de estos distintos valores a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Pero, al hilo de esta cuestión, el tribunal expuso, en el fundamento jurídico sexto de la sentencia, que estos rendimientos imputados “[i]ntegran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real —no hay un ingreso efectivamente producido— sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que “renuncia” su titular —el que podría obtenerse mediante su arrendamiento— estamos ante una “renta potencial” susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que —en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas— hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas “es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial” (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13)”. Por lo tanto, ya entonces el Tribunal Constitucional se planteó la compatibilidad entre esta imputación y el principio de capacidad económica y, a mi juicio, pareció exigir que hubiese una renuncia del titular a obtener una renta que potencialmente pudiera obtenerse, precisamente con el arrendamiento del inmueble, de forma que esa capacidad económica no sería potencial sino irreal o ficticia si no hubiese posibilidad alguna de obtener una renta y así se hubiese probado.

En la sentencia 59/2017, el Tribunal Constitucional sigue un razonamiento similar en relación con el IMIVTNU. Este impuesto descansaría en una ficción, como sería la existencia siempre de un incremento de valor del suelo, determinado objetivamente, puesto de manifiesto en el momento de su transmisión y derivado de su tenencia durante un periodo de tiempo. Pero esta ficción, al impedir la prueba de la inexistencia de dicho incremento de valor, estaría gravando una riqueza inexistente y, por ello, no se fijaría en una capacidad económica potencial sino irreal o ficticia.

Por lo tanto, debemos volver a la pregunta inicial: ¿cabe interpretar el artículo 85 de la Ley del IRPF sin tener en cuenta el riesgo de que la ficción que supone alcance supuestos de gravamen de una capacidad económica ficticia? A nuestro juicio, el régimen de imputación de rentas se justifica en la medida en la que grava una capacidad económica potencial, aunque no exista un ingreso real. Y esa capacidad económica potencial se pone de manifiesto, con independencia del juicio de oportunidad que la norma merezca, cuando se presume una renta procedente de un inmueble que el contribuyente usa y disfruta o respecto del que dicho contribuyente, en palabras del Tribunal Constitucional, ha renunciado a obtener una renta, aunque sea en un periodo de tiempo acotado.

Sin embargo, no es este el caso del contribuyente que, tras un periodo de tiempo, incluso largo, en el que el inmueble ha estado cedido en arrendamiento, recupera su posesión por la terminación de ese contrato, lo que obliga al titular del inmueble a dedicar unos meses a reacondicionar ese inmueble y ofrecerlo en arrendamiento, hasta que de nuevo y a la mayor brevedad logra cederlo y obtener así un rendimiento real. Durante este periodo de tiempo, el contribuyente ni usa el inmueble, que puede no ser una segunda residencia sino un local o una nave industrial, ni ha renunciado a su arrendamiento, una vez que prueba su activa gestión para una nueva cesión.

A mi juicio, es dudoso que en este caso la imputación de rentas, así entendida, grave una capacidad económica potencial. Tal vez el Tribunal Supremo deberá incluir este análisis en futuras sentencias y completar así su doctrina.

[1] Fue ponente de esta sentencia el Excmo. Sr. Don Angel Aguallo Avilés, recientemente fallecido. Sirvan estas líneas de reconocimiento de su gran labor docente y como magistrado de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Hay un Auto de aclaración de la sentencia, de fecha 30 de marzo de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4586AA)