La importancia de la seguridad jurídica en la aplicación del sistema tributario

La seguridad jurídica constituye un principio que la Constitución española garantiza y forma parte de los valores que inspiran el Derecho de la Unión Europea. El principio de seguridad jurídica exige que las normas que establecen deberes a cargo de los particulares, sobre todo si se trata de deberes económicos, sean lo suficientemente claras y precisas, de forma que sus efectos sean previsibles. Y, por otra parte, dicho principio demanda que la situación jurídica de un particular no pueda quedar indefinidamente abierta a la posibilidad de ser cuestionada por las autoridades competentes como consecuencia de una comprobación administrativa. De esta manera, el principio de seguridad jurídica participa del sentido de otros principios como el de legalidad o de instituciones como la prescripción. Finalmente, el respeto a la confianza legítima no es sino consecuencia o corolario de este principio de seguridad jurídica.

En el ámbito tributario, como en el más amplio del Derecho Público, el principio de seguridad jurídica y el respeto a la confianza legitima afectan a diferentes institucionales desde la ya citada de la prescripción hasta la retroactividad admisible de las normas tributarias, alcanzando por otro lado al valor del precedente o de una práctica administrativa que pueda crear la confianza legítima en el ciudadano de estar actuando correctamente y con unas consecuencias previsibles. Pero el Derecho tributario ofrece distintas instituciones propias, aunque similares a las que existen en otras ramas del ordenamiento jurídico, para favorecer la seguridad jurídica de forma que el ciudadano, cuando actúe como contribuyente, sepa cuál es el criterio de la Administración en la aplicación de determinadas normas tributarias. Entre tales instituciones, en España y en el derecho comparado, destacan las resoluciones interpretativas de la Administración, las contestaciones a las consultas tributarias escritas, que la Administracion publica para su eficacia general, y los acuerdos o criterios publicados de valoración. Y llegados a este punto conviene llamar la atención sobre ciertas dificultades surgidas en el desenvolvimiento de estas instituciones fundamentales. 

En primer lugar, la aplicación del sistema de consultas tributarias, de acuerdo con los artículos 88 y 89 de la LGT, choca desde hace tiempo, mucho tiempo, con el obstáculo que significan los medios, escasos, de que dispone la Dirección General de Tributos, como órgano encargado en el Estado de la tramitación y contestación de tales consultas. Desde el punto de vista legal, las consultas tributarias pueden proporcionar esa certeza necesaria en la aplicación de los tributos, Desde hace años, todas las consultas tienen carácter vinculante, para el contribuyente que hace la consulta y para todos los demás, una vez que ese carácter vinculante se completa con la publicidad de las resoluciones de la DGT en su página web. Sin embargo, para que el sistema se desenvuelva correctamente, necesita que las contestaciones lleguen en un plazo razonable, tal y como por otra parte dispone la propia ley, que prevé que las contestaciones se dicten en el plazo de seis meses, y que asuman la necesidad de ser claras y precisas. La Administración debe responder a la propia importancia de la DGT, como órgano responsable de la política fiscal, de las relaciones fiscales internacionales y de la tarea de proporcionar certeza y seguridad jurídica, dotando a aquella de los medios necesarios, sin perjuicio de explorar otras alternativas, como la asunción por la propia Agencia Tributaria de la competencia para contestar algunas de estas consultas.   

Por otra parte, el artículo 89 de la LGT, cuando proclama que la contestación a una consulta tributaria escrita tendrá efectos vinculantes, añade que ese efecto vinculante se proyecta sobre los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos. En consecuencia, mientras no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, tales órganos aplicarán al consultante y a los demás obligados tributarios que se encuentren en la misma situación, los criterios expresados en la contestación. Por lo tanto, estas contestaciones no vinculan a los órganos económico-administrativos ni a los tribunales de justicia. 

Ahora bien, el sistema diseñado por el legislador busca solo un determinado equilibrio. Las contestaciones vinculan a los órganos encargados de la aplicación de los tributos; no vinculan a los órganos de revisión ni a los propios contribuyentes. Estos últimos buscan conocer el criterio de la Administración, pero no a cambio de aceptarlo sino sin perjuicio de su posible impugnación. Pero esta impugnación no puede dirigirse contra la propia contestación de la consulta, sino que ha de esperar a los futuros actos de aplicación que observen, como deben, los criterios de aquella contestación. Si el contribuyente cuestiona ante un órgano de revisión los criterios de la contestación a una consulta, su pretensión de anulación exigirá que ese órgano de revisión analice si tales criterios son o no correctos. Pero la situación es diferente si el contribuyente impugna un acto concreto, no porque no comparte los criterios de aquella contestación, sino precisamente porque el órgano de gestión o de inspección no los ha seguido. En tal caso, la pretensión de nulidad del contribuyente tendrá como único fundamento la vulneración por la Administracion del artículo 89 de la LGT, pues el órgano de aplicación de los tributos debió observar unos criterios y no lo hizo al dictar el acto controvertido. 

Esta concepción del significado del diferente carácter vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias es el que ha proclamado el TEAC y no ha seguido con la esperada claridad nuestro Tribunal Supremo. Especialmente, en su resolución de 23 de marzo de 2021 (00/00851/2021/00/00), el TEAC entendió que esa sujeción a los criterios vinculantes de la DGT, y, por encima de estos, a los del TEAC, cuando tales criterios y doctrinas son favorables a los obligados tributarios, generan en los mismos unos auténticos "derechos subjetivos" a que se les apliquen tales criterios y doctrinas. En consecuencia, en un caso así el órgano de revisión no debe ni puede entrar a conocer sobre el fondo del asunto de lo que se le suscita. Si lo hiciera, estaría abriendo una vía que permitiría a los órganos de aplicación de los tributos vulnerar lo dispuesto en el repetido artículo 89.1 de la LGT. 

El Tribunal Supremo ha seguido ciertamente este criterio, pero con una jurisprudencia llena de titubeos, de la que son buen ejemplo las dos recientes sentencias de 22 y 25 de enero de 2024 (recursos núm. 6376/2022 y núm. 5994/2022). En un tema ciertamente complejo sobre la localización de ciertos servicios a efectos del IVA, el Alto Tribunal afirma que el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que lo vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la LGT. Pero, a continuación, el Alto Tribunal, arrastrando esa ambigüedad que siempre ha acompañado a esta cuestión, añade que “[c]on independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 de la Constitución, deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico”. Sorprende esta dualidad de criterios pues en realidad la liquidación no sería conforme al ordenamiento jurídico por vulnerar simplemente el artículo 89 de la LGT. Admitir que tal liquidación pueda ser considerada conforme al ordenamiento jurídico, si el órgano de revisión comparte el criterio de quien se apartó del criterio que le vinculaba, supone convalidar un acto que en realidad debió ser anulado. 

Por último, la aplicación de las consultas tributarias, como instrumento para respaldar el principio de seguridad jurídica, ha debido enfrentarse a las dudas que siempre acompañan en nuestra tradición jurídica a la aplicación temporal de un cambio de criterio, sea administrativo o jurisprudencial. Más concretamente, un cambio en la doctrina administrativa puede ser debido a un cambio en la jurisprudencia, nacional o europea, lo que da un sentido diferente a la misma pregunta relativa al momento desde el que se aplica ese nuevo criterio. 

De nuevo ha sido el TEAC el órgano que, con una valentía digna de alabanza, ha defendido frente a nuestra tradición jurídica que, existiendo una doctrina administrativa o una jurisprudencia claras y consolidadas, cabe que los órganos correspondientes cambien aquellas, pero, el principio de seguridad jurídica y el respeto a la confianza legítima de los obligados tributarios exigen que ese nuevo criterio se aplique a las autoliquidaciones que se presenten desde que ese cambio de produzca. Y lo que es más importante, no cabe, según el TEAC, que la Administración siga el nuevo criterio en las comprobaciones referidas a autoliquidaciones cuyo plazo de presentación había concluido ya cuando aquel cambio de paradigma interpretativo se produjo. Esta es la doctrina que el TEAC construye en una serie de resoluciones, referidas a la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo, principalmente las de 11 de junio de 2020 (00/01483/2017/00/00), 23 de marzo de 2022 (00/04189/2019/00/00), 23 de junio de 2022 (00/01539/2020/00/00) y 29 de mayo de 2023 (00/02478/2022/00/00). Y esta es la solución que apoyaba también el Informe de 2023 del Consejo para la defensa del Contribuyente sobre los efectos temporales de la jurisprudencia. Sin embargo, cuando ha llegado la ocasión, el Tribunal Supremo no ha seguido esta posible salida en su sentencia de 26 de junio de 2024 (recurso núm. 7664/2022). 

En esta sentencia, el Alto Tribunal afronta una vieja cuestión: el tratamiento en el IVA de la gestión discrecional de carteras de inversión. El TJUE tuvo una jurisprudencia tal vez no suficientemente clara representada por las sentencias de 13 de diciembre de 2001 (asunto C-235/00; CSC Financial Services) y de 19 de julio de 2012 (asunto C-44/11; Deutsche Bank). Pudo entenderse que, en la primera de estas sentencias, el TJUE respaldaba la exención de tales prestaciones de servicios, aunque la segunda aclaró que estas operaciones estaban sujetas y no exentas en IVA. Sin embargo, el problema en el caso de España se complicó pues la DGT, tras la primera sentencia, entendió que dichos servicios estaban exentos, cambiando después su doctrina tras la sentencia Deutsche Bank. Por lo tanto, lo que se plantea ante el Tribunal Supremo es si ese cambio de criterio, debido ciertamente a una nueva y más clara jurisprudencia del TJUE, se aplica retrospectivamente, a operaciones realizadas cuando la doctrina de la DGT era diferente y objeto de comprobación cuando esa doctrina ya ha cambiado. 

El Tribunal Supremo responde que sí. Y lo hace con dos argumentos. En primer lugar, acude al principio de primacía del Derecho de la Unión para sostener que aquel exige esa aplicación retrospectiva pues, de lo contrario, se estaría aplicando una norma nacional con arreglo a una práctica administrativa contraria al Derecho de la Unión. Solo el TJUE puede limitar los efectos temporales de sus sentencias y, faltando esa limitación, la jurisprudencia del TJUE debe aplicarse desde que surge, a todos los casos que deban resolverse, aunque los hechos fuesen anteriores a dicha jurisprudencia. Por otra parte, el Alto Tribunal no duda de la validez de nuestra tradición, conforme a la que debe asumirse que el ciudadano no tiene derecho al mantenimiento de una determinada jurisprudencia. Esta puede cambiar y, lo que es más importante, ese cambio debe aplicarse desde entonces, aun en el caso de relaciones jurídicas nacidas con anterioridad, si las mismas no son firmes ni afectadas por la cosa juzgada. Sobre esta base, el Tribunal Supremo proclama que el principio de seguridad jurídica se garantiza mediante la prescripción, la firmeza de los actos o la preclusividad, pero no impide la aplicación de un cambio de criterio efectuado por parte del Tribunal. En el ámbito tributario, no estaríamos ante una situación consolidada en el caso de autoliquidaciones comprobadas en el plazo de prescripción sin que nada impida pues la aplicación del nuevo criterio en esa comprobación. 

El razonamiento del Tribunal Supremo es impecable. Pero, tal vez, deja aparcadas algunas cuestiones importantes. 

En primer lugar, la primacía del Derecho de la Unión y el efecto directo de sus disposiciones no actúan igualmente en terrenos diferentes; no son iguales esos efectos cuando preservan los derechos de los ciudadanos garantizados por el Derecho de la Unión, cuando se reacciona frente a la pretensión de un ciudadano que demanda la aplicación del Derecho de la Unión que cuando es el propio Estado el que invoca el ordenamiento europeo frente a sus propios ciudadanos.  La cita de sentencias del TJUE como la de 21 de diciembre de 2016 (asuntos acumulados C-154/15, C-307/15 y C-308/15; Gutierrez Naranjo), relativa a la aplicación de la doctrina sobre las cláusulas suelo, no puede hacerse sino desde esta perspectiva. Y solo desde esta perspectiva cobra sentido la limitación de efectos temporales de las sentencias del TJUE, que solo este puede acordar a solicitud de un Estado frente a las pretensiones de los particulares. 

El TJUE abordó en su sentencia de 21 de septiembre de 2017 (asunto C-605/15; Aviva) un caso semejante al que ahora ha resuelto el Tribunal Supremo, relativo a una jurisprudencia vacilante sobre la aplicación a las agrupaciones de interés económico constituidas por compañías de seguros, de la exención prevista en el IVA para los servicios prestados a sus miembros por agrupaciones de personas que realizan una actividad principal exenta. El TJUE asumió que su jurisprudencia anterior había podido dar lugar a una interpretación distinta de ciertos Estados, que, precisó el TJUE, no podrían “[r]eabrir períodos tributarios definitivamente clausurados sobre la base” de la doctrina que surgía de esta nueva sentencia. Además, añadía el TJUE, [e]n lo que atañe a los períodos tributarios que no se han clausurado definitivamente, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia, una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular y que una disposición de una directiva no puede, por consiguiente, en su calidad de tal, ser invocada contra dicha persona”. La obligación del juez nacional de utilizar como referencia una directiva cuando interpreta y aplica las normas pertinentes de su Derecho nacional tiene sus límites en los principios generales del Derecho, en particular los de seguridad jurídica e irretroactividad, y no puede servir de base para una interpretación contra legem del Derecho nacional. 

La misma DGT había aplicado este criterio ya antes y precisamente para la aplicación del IVA en la gestión discrecional de carteras de inversión. En las consultas V0001-13 y V0002-13, fechadas el 2 de enero de 2013, la DGT toma nota de la nueva doctrina del TJUE en la ya citada sentencia de 19 de julio de 2012, caso Deutsche Bank. La DGT cambia su doctrina anterior para ajustarse a esta nueva jurisprudencia, pero añadió: “En relación con los efectos de un cambio de criterio, ha de señalarse que el carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio”. Y semejante fue el parecer del TEAC en su resolución de 28 de octubre de 2013 (00/00480/2013/00/00) en relación con la aplicación del IVA a los servicios prestados por los registradores de la propiedad. El propio Derecho de la Unión Europea conoce la técnica de las consultas vinculantes a través de las “decisiones relativas a las informaciones vinculantes”, recogidas a efectos de las clasificaciones arancelarias o del origen de las mercancías en el artículo 33 del vigente Código Aduanero. 

Sin embargo, el Tribunal Supremo prescinde de estos matices. Responde a una cuestión, como es el significado en términos generales de la primacía del Derecho de la Unión, pero tal vez en un futuro deberá abordarse si el respeto a los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima permiten exigir el IVA a un contribuyente que actuó con arreglo a un criterio claro de las autoridades nacionales cuando no existía aun una jurisprudencia del TJUE al respecto. Las propias dudas del Alto Tribunal y, sobre todo, de la abogacía del Estado, sobre la viabilidad de la repercusión del impuesto después de las operaciones, resaltan la importancia de hallarnos en la aplicación de un impuesto como el IVA, en el que el sujeto pasivo no tributa por su capacidad económica y no debe sufrir un perjuicio, contrario además a la neutralidad del impuesto, por haber seguido un criterio administrativo en el que pudo razonablemente confiar. 

Para terminar, el Tribunal Supremo reafirma la doctrina tradicional española sobre la necesidad de abrir la jurisprudencia a la evolución necesaria aplicando los nuevos criterios desde que estos surgen. Y el Alto Tribunal invoca, entre otras, la sentencia del Tribunal Constitucional 7/2015, de 22 de enero de 2015. En aquel caso, un cambio de criterio sobre los requisitos para la admisión entonces de un recurso de casación abrió un importante debate sobre la trascendencia de esa nueva jurisprudencia a los efectos del derecho a la tutela judicial efectiva. El Tribunal Supremo mantuvo esa doctrina tradicional favorable a la aplicación inmediata y general de la nueva jurisprudencia; el Tribunal Constitucional en esa sentencia 7/2015 respaldó esta tesis, pero solo en parte pues consideró que esa aplicación inmediata no podía prescindir de la diligencia de quien trató de completar su escrito de preparación ya cuando tuvo conocimiento de los nuevos requisitos exigidos por el Alto Tribunal. Y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, en su sentencia de 26 de mayo de 2020 (caso Gil Sanjuan v. Spain) llegaría más lejos considerando contrario al artículo 6 del Convenio y al derecho a un juicio justo la inadmisión de un recurso como consecuencia exclusivamente de la aplicación retroactiva de unos criterios nuevos que no existían en la jurisprudencia del Tribunal Supremo cuando ese recurso de preparó. 

Abelardo Delgado Pacheco