La importancia de la capacidad económica como límite de la potestad tributaria

El artículo 31.1 de la Constitución española recoge los principios constitucionales clásicos de la imposición y, al hacerlo, dispone que el deber de contribuir tienes que modularse de acuerdo con la capacidad económica de cada uno. Durante muchos años, el principio de capacidad económica recibió una atención menor reducida en gran medida al análisis de la doctrina surgida de la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio de 2000, en relación con la constitucionalidad de la disposición adicional cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 1989. Esta disposición preveía el cálculo de ciertas ganancias patrimoniales tomando como valor de transmisión el comprobado por la Administración, aunque fuese distinto del valor real por el que la transmisión hubiera tenido lugar y nadie hubiese dudado de la veracidad de esta contraprestación. El Tribunal consideró inconstitucional esta norma por ser contraria al artículo 31 de la Constitución, pues, trayendo una doctrina ya apuntada en las sentencias 221/1992 y 214/1994, aunque la norma estuviera dirigida a la lucha contra el fraude fiscal y esta finalidad fuese constitucionalmente legítima, un tributo no puede exigirse en situaciones que no sean expresivas de una capacidad económica. Siendo muy amplia la libertad del legislador en este campo, debe "en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia”.

Exigencia de Tributos

Todo dependía pues de esta sutil construcción. La exigencia de un tributo requiere siempre la presencia de una manifestación de capacidad económica, incluso, a juicio de nuestro Tribunal Constitucional, en el caso de tributos con fines no fiscales como los medioambientales. Pero cabe exigir el tributo ante una mera capacidad económica potencial, siempre que no se grave realmente una capacidad inexistente o ficticia. Y así llegamos hasta la decisiva sentencia 59/2017, de 11 de mayo de 2017, anticipada en el ámbito foral por las sentencias 26/2017 y 37/2017, todas respecto del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (en adelante IMIVT), completadas por la sentencia 126/2019, de 31 de octubre de 2019. En este conjunto de sentencias, el Tribunal entiende que el IMIVT sería inconstitucional en la medida en la que se exigiese en supuestos en los que no hubiese ganancia alguna manifestada al transmitir un terreno sino una pérdida, cuya prueba resultaba impedida por la ley. Si el impuesto tiene como objetivo el gravamen de las ganancias, exigirlo habiendo una perdida supondría gravar una capacidad económica inexistente. Más aun, se nos dice en la STC 126/2019, si el impuesto exigible es superior a la ganancia realmente obtenida, por ser esta inferior a la ganancia determinada por el sistema objetivo de cálculo previsto legalmente, se estaría gravando igualmente una renta inexistente, en contra tanto del principio de capacidad económica como de la prohibición de confiscatoriedad. A la luz de esta doctrina constitucional, hemos de destacar antes de nada dos cuestiones. Por un lado, seguimos sin saber y tal vez nunca lo sepamos con total certeza, cuál es el alcance de la prohibición de confiscatoriedad. Se nos dice que ésta impide agotar la riqueza gravable. Pero más allá de este límite obvio, nada se precisa acerca de cuál sea el límite del gravamen, de haberlo, por debajo de ese agotamiento, ni cuál realmente es la riqueza imponible de referencia. Por otro lado, sin embargo, esta doctrina ha devuelto al principio de capacidad económica todo su protagonismo, vinculado al significado de los límites a la injerencia en el derecho de propiedad, tal y como esta misma cuestión se aborda por ejemplo en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos a la luz de artículo 1 del Protocolo número 1 del Convenio Europeo. Y decimos esto porque el principio de capacidad económica puede estar en el centro de debates fiscales inminentes. Pensemos en el papel de un Impuesto sobre el Patrimonio. En la configuración vigente del tributo, que data de 1977, el legislador asume, por razones sin duda de atención al principio de capacidad económica y prohibición de la confiscatoriedad, que el impuesto sobre el patrimonio es un tributo llamado a poder ser pagado con la renta generada por ese patrimonio, al menos principalmente. De ahí el limite conjunto de este impuesto y del IRPF, construido sobre la base imponible de este último. Sin embargo, ¿podía admitirse que, por razones de justicia fiscal y con el objetivo de reducir la desigualdad, puede concebirse un impuesto sobre el patrimonio que requiera inevitablemente la enajenación de parte de ese patrimonio para pagar el propio tributo? Dejando aparte las razones de política económica, sin duda un tributo con este objetivo plantea un problema de posible confiscatoriedad o de límites de la potestad tributaria que permitan conciliar una política fiscal, incluso de emergencia, con el respeto al derecho de propiedad. No es fácil este equilibrio como puede verse incluso consultando los antecedentes de Derecho comparado a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional alemán o del Consejo Constitucional francés, aunque estos antecedentes se hayan fijado especialmente en los límites de la progresividad en el propio IRPF.

¿Posibles cambios en la estructura actual de la imposición sobre la renta?

En otro terreno, la necesidad de gravar una manifestación de capacidad económica puede cuestionar la estructura actual de la imposición sobre la renta. Aunque el Tribunal Constitucional no aborda este extremo en su sentencia 78/2020, de 1 de julio de 2020, sobre el sistema de pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades, es indudable que terminará planteándose en su sede si es admisible que un pago a cuenta grave una capacidad económica distinta de la considerada por el tributo principal. Por esta misma razón, será preciso analizar desde esta óptica la corrección de la limitación de la compensación de bases imponibles negativas o de gastos financieros, lo cual, en este segundo caso, obligará a analizar la validez de esa limitación desde la perspectiva de la Carta de Derechos Fundamentales. En el terreno del IRPF, cabe preguntarse si la limitación de la deducción de gastos en el caso de los rendimientos del trabajo puede en ciertos supuestos conducir al gravamen de una renta inexistente. Lo cual puede ser crucial cuando se debatan por ejemplo las consecuencias fiscales del esquema legal del trabajo a distancia o del teletrabajo. Por último, no podemos olvidar que el principio de capacidad económica no es sólo un límite de la potestad tributaria, sino también un principio que debe regir la interpretación de las normas fiscales. Ante una norma tributaria, una interpretación conforme al artículo 31 de la Constitución, requiere, siempre que ello sea posible, entender aquélla de acuerdo con el principio de capacidad económica y evitando el gravamen de una renta inexistente o ficticia.