Inspeccion de los tributos e investigacion tributaria

De acuerdo con nuestra Ley General Tributaria (en adelante, “LGT”), la inspección consiste en el ejercicio de una función administrativa dirigida, en primer lugar, a la investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias, para descubrir los que sean ignorados por la Administración. La Inspección de los Tributos realiza actuaciones de investigación o de comprobación, dualidad que ofrece muchos aspectos de interés, si bien pretendo centrarme en uno muy concreto que me suscitan dos sentencias relevantes y recientes de nuestro Tribunal Supremo.

Inspección de los tributos en el domicilio de una entidad

En su sentencia de 1 de octubre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3023), la Sala Tercera del Tribunal Supremo aborda la entrada de la Inspección de los Tributos en el domicilio de una entidad. La sentencia sienta una doctrina que descansa en dos pilares. Por una parte, se recuerda que esa entrada debe estar justificada, como exige el respeto al derecho a la inviolabilidad del domicilio, tal y como ha sido entendido por la doctrina constitucional y por la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del propio Tribunal Supremo. Más concretamente, la sentencia nos dice que la motivación de esa entrada no puede fundarse en conjeturas o en la circunstancia de que la entidad objeto de la inspección y de la entrada presente unos resultados que se desvíen de medias estadísticas o de los normalmente obtenidos en un sector. Por otra parte, la sentencia considera que la autorización judicial de la entrada debe estar vinculada con un procedimiento de inspección y, lo que es más importante, con un procedimiento en el que se haya notificado ya al obligado tributario el inicio de las actuaciones. Esta segunda exigencia ha suscitado un amplio debate pues parece ir en contra de una práctica administrativa aceptada por los jueces y salas de los Tribunales Superiores de Justicia, que han venido autorizando la entrada de la Inspección de los Tributos en un domicilio, “inaudita parte” y para iniciar unas actuaciones motivadas por una denuncia o por los resultados de una investigación anterior. Por otro lado, se ha advertido que la exigencia de una notificación previa al afectado privaría de eficacia y de sentido a la propia entrada en el domicilio en detrimento de la lucha contra el fraude fiscal. No obstante, la sentencia ha puesto de manifiesto que la entrada en el domicilio constituye para la Administración tributaria en muchos casos una actuación de investigación con una base legalescueta reducida a los artículos 91.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 8.6 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que sólo tratan de la competencia de los órganos judiciales autorizantes, y 113 de la LGT, que se limita a prever que pueda entrarse en el domicilio con el consentimiento del afectado o la oportuna autorización judicial. Además, las normas procesales hablan claramente de una entrada necesaria para la ejecución forzosa de un acto administrativo. Luego, y éste es el problema, la ley concibe esta entrada como necesaria para ejecutar un acto concreto preexistente que no se ha cumplido voluntariamente. Así, un órgano de recaudación podrá entrar en el domicilio para el cobro de una deuda y la ejecución forzosa de una diligencia de embargo, siempre que justifique la inexistencia de medios alternativos para ese cobro y la proporcionalidad de la medida. Pero en las actuaciones inspectoras no se entra para la ejecución forzosa de un previo acto, como podía ser la incautación de una documentación ya requerida. Se entra en el curso de una investigación y para averiguar, mediante un registro, la existencia de un ilícito tributario, pues en ausencia de éste difícilmente cabria justificar una actuación que afectase de este modo a un derecho fundamental. Por ello, la sentencia pone de manifiesto un problema. ¿Qué problema? Veamos antes la segunda sentencia.

Absolución de delito contra la Hacienda Pública por investigación fuera de plazo

En su sentencia de 5 de noviembre de 2020 (ECLI: ES:TS:2020:3621), la Sala Segunda del Alto Tribunal absuelve de un supuesto de delito contra la Hacienda Pública, porque la actuación investigadora se inicia fuera de plazo. Y el tribunal se refiere al plazo de prescripción de la obligación tributaria y del derecho de la Administración a liquidar. La Sala entiende que la actuación inspectora en realidad se dirigió a la investigación de un tributo ya prescrito, desde el punto de vista administrativo, aunque no hubiera transcurrido aún la prescripción penal. En consecuencia, esa actuación fue una actividad realizada sin el amparo legal preciso. De esta manera, aunque la sentencia no lo diga, niega la capacidad de la Administración tributaria para realizar una investigación dirigida puramente al descubrimiento de un delito. Las dos sentencias ponen de relieve, a mi juicio, un viejo problema: la insuficiente regulación de las actuaciones de investigación de la Administración tributaria. La LGT habla de comprobación e investigación, pero insiste en un modelo de procedimiento de inspección único centrado en la comprobación. De esta manera se ignoran hoy demasiadas cosas, como tributos cuya estructura exige facultades diferentes o la necesaria relación permanente con la Administración en el marco de una concepción cooperativa de la aplicación de los tributos. Y no se regulan las actuaciones de pura investigación, tanto previas a un procedimiento como en el seno de éste, cuando una regulación diferente podría estar justificada por la persecución de delitos o infracciones de especial gravedad.

Conclusiones

Por supuesto, esa investigación tributaria debe respetar los derechos fundamentales y los demás derechos de los ciudadanos. Pero esa investigación es necesaria como lo es la de cualquier delito. Y posiblemente no baste añadir nuevos supuestos al artículo 8.6 de la LJCA ni pensar que el acto que se ejecuta no es el de inicio del procedimiento, sino el de acceso mismo al domicilio para inspeccionar éste o registrarlo, que puede verse impedido por la oposición del titular, como se dice en materia de competencia. No solo se trata de la debida motivación de las autorizaciones de entrada en el domicilio, sino de una tarea mucho más compleja. La investigación puede exigir actuaciones muy diversas que, sin suponer la entrada en domicilio, afecten a derechos fundamentales o incluso a un derecho fundamental de nuevo cuño como es el derecho a la protección de datos. Y lo primero que exige cualquier afectación a estos derechos es una base legal clara y completa de las actuaciones de investigación como la que existe en la Ley de Enjuiciamiento Criminal, con rango en los puntos necesarios de ley orgánica. No estamos discutiendo la necesidad de estas actuaciones. Al contrario, estamos defendiendo que estas deben ser reguladas correctamente, observando lo ya dispuesto en las leyes procesales generales, y deben ser realizadas desde la Administración tributaria. La Agencia Tributaria necesita esa regulación y creo que no puede mantenerse la indefinición actual.