El principio de capacidad económica y el impuesto sobre el patrimonio.

La sentencia del Tribunal Constitucional 149/2023, de 7 de noviembre de 2023, ha abierto un gran debate por su interpretación del bloque de la constitucionalidad que rige los tributos propios o cedidos vinculados a la financiación autonómica. Por supuesto, ese debate se ha extendido al voto particular que acompaña a la sentencia de la mayoría del tribunal y ha alcanzado a la siempre debatida cuestión de la aplicación de las normas tributarias en el tiempo y al concepto mismo de retroactividad en el ordenamiento tributario. Sin embargo, han pasado más desapercibidas las consideraciones del tribunal sobre el significado del principio de capacidad económica en un impuesto sobre el patrimonio. Esta nueva doctrina completa la creada en las sentencias 62/2023, de 27 de mayo, y 67/2023, de 6 de junio de 2023, sentencias comentadas en este mismo blog. Merece pues completar aquellas reflexiones sobre estas sentencias con las que ofrece la doctrina surgida de la más reciente sentencia 149/2023. 

Recordemos que el principio de capacidad económica, recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, adquiere un nuevo sentido a raíz de la doctrina elaborada por el Tribunal Constitucional en las sucesivas sentencias relativas al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y, sobre todo, a raíz de la sentencia 182/2021, de 26 de octubre. El tribunal abandona completamente la referencia del principio de capacidad económica al conjunto del sistema tributario. Este principio actúa como fundamento de la tributación y también como criterio, parámetro o medida de aquella. Pero ambas perspectivas se proyectan sobre cada tributo o sobre cada impuesto en particular. Cada tributo debe recaer sobre una manifestación concreta de capacidad económica, pudiendo gravarse una capacidad económica potencial, pero en ningún caso inexistente o ficticia. Además, la capacidad económica exige que, especialmente en el caso de los impuestos, la obligación tributaria en cada caso se cuantifique en función de la capacidad económica gravada. Es verdad que podría pensarse que la fuerza de esta doctrina se frena en las posteriores sentencias 62/2023 y 67/2023, en relación con el IRPF. Sin embargo, en cualquier caso, esa doctrina dejaba planteada en unos nuevos términos una vieja cuestión: cómo actúa el principio de capacidad económica en el impuesto sobre el patrimonio. Y debemos tener en cuenta que, en la sentencia 182/2021, el tribunal trae la prohibición de confiscatoriedad al ámbito del principio de capacidad económica; cada tributo debe evitar que se agote la riqueza gravada porque de producirse este efecto surgiría una confiscatoriedad prohibida, equivalente al gravamen sobre una capacidad económica inexistente o ficticia.

Tradicionalmente, se ha concebido con frecuencia un impuesto sobre el patrimonio global como un impuesto complementario sobre la renta. La manifestación real de capacidad económica gravada seria en última instancia la renta del titular de ese patrimonio. Un impuesto sobre el patrimonio que agotara la renta del sujeto pasivo tendría un efecto confiscatorio al obligar a la enajenación parcial del patrimonio para pagar el propio impuesto. Los profesores CAAMAÑO ANIDO y CAAMAÑO DOMIMGUEZ (2023) han señalado que, aunque el impuesto grave una manifestación real o potencial de capacidad económica, será confiscatorio cuando su importe exceda de la renta disponible, debiendo costearse a cargo del patrimonio y no de los ingresos generados en un determinado ejercicio[1]. 

En realidad, el propio legislador ya en 1977 fue consciente de este obstáculo ante el impuesto pues al deseo de superarlo responde el propio límite conjunto entre el impuesto sobre el patrimonio, y hoy también el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, y el IRPF. Como es sabido, el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio dispone que la cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último, sin tener en cuenta en ningún sentido el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales con más de un año de periodo de generación. Y esta idea pervive en la regulación de los límites del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, recogidos en el artículo 3.12 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre. Al respecto, GOROSPE OVIEDO (2023) afirma, en relación con este último impuesto, que el propio impuesto patrimonial mínimo que resulta de ese límite conjunto, al reducirse la cuota solo hasta su 80 por 100, puede gravar una capacidad económica inexistente o ficticia en relación con la renta obtenida por el titular del patrimonio[2]. 

Por supuesto no han faltado autores, como la profesora SOLER ROCH, que han advertido que la posesión o tenencia de un patrimonio constituyen en sí mismas una manifestación de capacidad económica. Y han añadido que un impuesto sobre el patrimonio puede representar un instrumento valioso desde el punto de vista de la igualdad y cohesión social, como se ha resaltado en los debates surgidos en otros países sobre la conveniencia o no de establecer una imposición patrimonial, aunque fuese reservada a patrimonios de gran cuantía[3]. 

En este último sentido parece pronunciarse el Tribunal Constitucional en su sentencia 149/2023. El recurso de inconstitucionalidad respondía al enfoque expuesto. Aunque el recurrente asumía que la titularidad de un patrimonio elevado puede suponer una manifestación de capacidad económica, alegaba que los tipos de gravamen conducían a una tributación superior a la renta que ese patrimonio podía generar. La respuesta del tribunal sitúa el debate en otra perspectiva sin que curiosamente el voto particular aluda a esta cuestión. 

El tribunal recuerda su doctrina sobre el principio de capacidad económica para inmediatamente advertir que “el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas es un impuesto sobre el patrimonio, que tendría efecto confiscatorio solo en caso de agotar el valor del mismo, no la renta generada por los bienes gravados, que es una manifestación distinta de la capacidad económica” (FJ 4).  Por otra parte, la rentabilidad del patrimonio es un parámetro ajeno al índice de capacidad económica gravado por el impuesto que recae sobre la titularidad de bienes y no sobre la renta que estos generan. Por lo tanto, esa rentabilidad no es adecuada como criterio, parámetro o medida de la capacidad económica gravada por este impuesto. Todo ello sin entrar en otros debates, que señala la sentencia, como es la necesidad de acudir a los tipos efectivos y no a los nominales del impuesto y como podría ser, añadimos, la necesidad de concretar las magnitudes implicadas, tener en cuenta las rentabilidades extraordinarias o las diferencias entre la renta económicamente obtenida por una persona y la base imponible del IRPF, dadas la posible existencia de rentas en sentido económico situadas en sociedades o consistentes en meras plusvalías latentes.

En definitiva, esta doctrina constitucional tiene dos efectos. En primer lugar, asume que el patrimonio constituye en sí mismo una manifestación de capacidad económica susceptible de ser gravada mediante un impuesto cuya cuantía puede desligarse de la renta del titular de ese patrimonio. Parecería pues que no se reputaría confiscatorio un impuesto sobre el patrimonio por el mero hecho de dar lugar a una obligación de pago superior a la renta del titular. Esta doctrina valdría para un impuesto sobre el patrimonio, pero más aun en el caso de un impuesto centrado en grandes fortunas o patrimonios cuyo importe reforzaría esa manifestación autónoma de capacidad económica. 

Por otra parte, sin embargo, las palabras del tribunal parecen insuficientes para zanjar el debate sobre los límites de un impuesto sobre el patrimonio así concebido. La sentencia 149/2023 se limita a afirmar que la confiscatoriedad surgiría si se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, el derecho a la propiedad reconocido en el artículo 33 de la Constitución. Pera esta advertencia, de contenido obvio, no basta para que sepamos cuáles son pues los límites de la imposición patrimonial como no es bastante tampoco aludir a la libertad de configuración del sistema tributario por el legislador o afirmar que la capacidad económica será ya inexistente cuando no exista riqueza susceptible de gravarse. La pregunta desde luego es otra. Si la imposición sobre el patrimonio puede construirse más allá de la renta del titular, ¿basta con no agotar ese patrimonio o, como parece más razonable, la doctrina constitucional deberá esforzarse para elaborar unos límites más precisos y una justificación de estos más conforme con la necesidad de un sistema tributario justo que al mismo tiempo respete el derecho a la propiedad y el principio de no confiscatoriedad? Todo ello, entendemos, en el marco de una visión integral de la imposición sobre el capital tanto de las rentas del capital como del propio patrimonio, tanto en el IRPF como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en los impuestos sobre el patrimonio propiamente dichos.