El caso de los derechos federativos en la fiscalidad internacional española

El Tribunal Supremo ha dictado recientemente dos sentencias sobre la tributación en España de la renta obtenida por una entidad no residente en la transmisión de los llamados derechos federativos. La primera sentencia es de 4 de marzo de 2024 (recurso de casación 6519/2022) y la segunda, que en realidad se remite a la anterior, es de 4 de abril de 2024 (recurso de casación 7109/2022). Aunque ambas sentencias reproducen los mismos argumentos y, obviamente, llegan a la misma conclusión, conviene destacar las diferencias entre los dos casos. En la primera sentencia, la entidad no residente es un club con residencia en Brasil, país con convenio de doble imposición (CDI) con España; en la segunda, la entidad no residente reside en Mónaco, país sin CDI con España. En ambos casos se afronta la posible tributación en España, por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), de la renta obtenida por una entidad deportiva, en concreto un club de fútbol, por la transmisión de los llamados derechos federativos respecto de un jugador, cuando la entidad adquirente, y pagadora de la renta, es otro club con residencia fiscal en España al que ese jugador se traspasa. En ambos supuestos, las actuaciones de la Administración tributaria se entendieron con el club no residente. 

En el Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), la calificación de la renta como propia de artistas o deportistas prevalece sobre cualquier otra calificación, como la de renta empresarial o renta del trabajo dependiente. Y, si nos hallamos ante rentas de artistas o deportistas, el nexo o punto de conexión con cualquier Estado distinto del de residencia es más amplio, de modo que tales rentas tributan en un Estado cuando la actuación artística o deportiva se desarrolla allí, con independencia de que exista o no establecimiento permanente o de los días de permanencia que esa actuación suponga en ese otro Estado donde se halla la fuente de la renta. Sin embargo, en las sentencias comentadas, técnicamente no estamos ante un problema de rentas de artistas o deportistas. La renta obtenida no deriva de ninguna actuación o espectáculo deportivo sino de un negocio, en concreto del traspaso de un jugador. Por lo tanto, la renta obtenida en el traspaso sería una renta empresarial o bien una ganancia patrimonial. Y esta segunda, la de ganancia patrimonial, es la calificación de la renta que se asume por el Tribunal Supremo en ambos casos. 

En la legislación doméstica española, el artículo 13.1.i) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,  dispone que las ganancias patrimoniales obtenidas por una persona o entidad no residente se entienden obtenidas en España, quedando pues sujetas al impuesto, cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español o de otros bienes muebles situados en ese territorio o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español. Además, tales ganancias quedan sujetas al impuesto cuando proceden de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En el caso de los traspasos de jugadores, el punto de conexión, que atraería la renta a la jurisdicción fiscal española, sería el relativo a los derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español. Y tales derechos se reconocen en los llamados derechos federativos que la entidad deportiva no residente transmitiría a la entidad o club deportivo residente, al que se incorpora el jugador para participar en las competiciones españolas en las que participe dicho club. 

El Tribunal Supremo español reconoce que estamos ante una renta obtenida por un club extranjero debido a la transferencia de un jugador a un club o entidad deportiva residente en España. Si así fuera sin más, la renta no estaría sujeta al IRNR y quedaría fuera de la soberanía fiscal española. Sin embargo, el enfoque del problema siempre fue más complejo y en esta perspectiva, que el Tribunal Supremo asume, la transferencia de un jugador supondría en realidad la transmisión de los derechos federativos respecto de ese jugador, en favor del club o entidad a la que se incorpora. Y así el debate se traslada a la naturaleza de tales derechos como derechos que pudieran ejercitarse en territorio español. 

Con este punto de partida, el Alto Tribunal se remite a su jurisprudencia (SSTS de 5 de mayo y 6 de octubre de 2011) para reiterar que estos derechos federativos están integrados por la inscripción federativa de un jugador a favor de un club, con el que tiene un contrato laboral vigente, y por la licencia que le habilita para jugar, con carácter exclusivo, en favor de dicho club. La rescisión unilateral por parte del futbolista de su contrato con un club o entidad implica el deber de abonar una indemnización, tal y como prevén tanto la normativa FIFA sobre transferencia de jugadores, como el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, que regula su relación laboral especial. Pero el Tribunal Supremo traslada el valor económico que deriva de esta indemnización por rescisión a los derechos federativos de modo que esa rescisión supone en realidad una transmisión de los derechos federativos cuyo valor es independiente de la relación laboral, aunque el traspaso del jugador supone el fin de esa relación anterior y el inicio de una nueva con el club adquirente. Es decir, cuando se traspasa un jugador, en el marco de una transferencia internacional, las sentencias consideran que en realidad se transmiten los derechos federativos correspondientes. Así ven las sentencias los acuerdos concluidos por ambos clubs.  Dicho de otro modo, se prescinde de la posible existencia de un acuerdo entre las tres partes (club de origen, club de destino y jugador) para efectuar la transferencia de un jugador, aunque la transferencia tenga en realidad lugar por el valor de su cláusula de rescisión

Partiendo de esta base, el Tribunal Supremo da un paso más y considera que esos derechos que se transmiten, los derechos federativos, pueden ejercitarse en España. Para ello, el tribunal asume la concepción de los derechos federativos que la Administración tributaria le ofrece, una concepción dinámica de tales derechos, conforme a la que los derechos federativos que un club ostenta en un país, en este caso Brasil o Mónaco, son los mismos que ese club transmite para que se ejerciten en España mediante la inscripción del jugador en la Federación Española correspondiente. Luego esos derechos pueden ejercitarse en España puesto que se transmiten para su ejercicio aquí, a través de la inscripción correspondiente que solo es posible previo certificado de transferencia internacional expedido por la federación u organización correspondiente del Estado de salida.  

Y solo queda ya el ultimo paso. En presencia de un CDI que siga el MCOCDE, como la mayoría de los españoles, esa ganancia patrimonial no tributaría en España al no derivar de un bien inmueble o de un activo afecto a un establecimiento permanente o, ni siquiera, de valores mobiliarios. Pero el CDI con Brasil no sigue esas pautas y su articulo 13 permite a cada Estado gravar las ganancias derivadas de otros bienes que se entiendan producidas en su territorio de acuerdo con su legislación doméstica. En el caso de Mónaco, la ausencia de CDI conduce a la tributación de esta ganancia patrimonial de acuerdo con la legislación interna.

La doctrina que surge de estas sentencias nos sugiere tres comentarios finales. En primer lugar, el Tribunal Supremo español ve una transmisión de derechos federativos como objeto esencial de estos contratos. Distintos serian los efectos fiscales (la renta obtenida no tributaría en España) si la transferencia de un jugador se viese como el resultado de la rescisión de su contrato laboral o de un acuerdo entre clubs, con los pagos previstos o pactados consiguientes, siendo el certificado de transferencia internacional y la inscripción en la federación del país del club adquirente una consecuencia del ejercicio de aquellos derechos o de los acuerdos alcanzados. Dicho de otra manera, desde la perspectiva de la naturaleza de esos derechos federativos, en el Derecho deportivo, la cuestión sería saber si tales derechos son susceptibles de una transmisión autónoma o su transmisión es una mera consecuencia registral o administrativa del objeto real del negocio, que no es otro que la transferencia internacional de un jugador. 

Por otra parte, el desarrollo de estos casos también pone de relieve la trascendencia que en la fiscalidad internacional tienen ciertas prácticas contractuales. La decisión del Tribunal Supremo descansa en la interpretación, hecha en la instancia, de unos contratos cuya redacción daba un papel relevante a esa transmisión de derechos federativos. 

Finalmente, estos casos resaltan la importancia de los convenios de doble imposición y de la correcta calificación de cada renta en el marco de un CDI. Mediando un CDI, la renta no habría tributado si se hubiese calificado como renta empresarial, ante la ausencia de establecimiento permanente, ni tampoco normalmente, aunque su calificación fuese de ganancia patrimonial. Pero, en este segundo caso, la renta tributa en España porque el CDI con Brasil lo permite, a diferencia de la mayoría y a semejanza del CDI con Argentina. Lo cual crea una distorsión no prevista en estas transferencias internacionales de jugadores cuyo coste real puede depender de la residencia del club o entidad transmitentes.

Abelardo Delgado Pacheco. Director del Máster Executive en Asesoría Fiscal del Centro de Estudios Garrigues