A vueltas con la proporcionalidad de las sanciones

Recientemente, los tribunales españoles se han debido pronunciar, desde diferentes perspectivas, sobre una vieja cuestión: cómo deben respetar las sanciones, y en concreto las tributarias, el principio de proporcionalidad.

Comencemos con la sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio, dictada en la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Tribunal Supremo, mediante auto de 25 de febrero de 2021, sobre el artículo 203.6.b) 1º de la Ley General Tributaria (LGT). En un procedimiento de inspección llevado a cabo por el Ayuntamiento de Granada, para comprobar la tasa por utilización privativa y aprovechamientos especiales en favor de cierta empresa de suministro de electricidad, es decir, la tasa regulada en el artículo 24.1.c) del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, se nos dice que la Inspección de los Tributos de la Hacienda municipal solicitó determinada información. Tras un primer requerimiento, la información fue entregada de forma parcial o incompleta, aunque completada después, antes de un segundo requerimiento en el que se requirió información nueva, así como la contabilidad principal y auxiliar. La entidad requerida aportó determinada información, tras la cual hubo un tercer requerimiento sobre información que no se había aportado aún y nueva documentación, que la entidad aportó, practicando el Ayuntamiento la liquidación. No obstante, también se iniciaron dos procedimientos sancionadores, uno por la falta de presentación oportuna de la correspondiente declaración y otro por aplicación del artículo 203.6.b) 1º, por entender la Administración que la entidad realizó actos tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones inspectoras.

La sanción que se impuso en este segundo procedimiento ascendió a 600.000 euros, la sanción máxima prevista en el precepto aplicado, aunque la cantidad dejada de ingresar apenas superaba los 200.000 euros. Se plantea así la desproporción de la sanción por ser mayor que la cuota y exceder también de la sanción impuesta por dejar de declarar para la liquidación de dicha cuota.

El juzgado de lo contencioso que vio primero el recurso contra la sanción la anuló por entender que, aunque había habido un incumplimiento de los requerimientos de información, se desconocían los datos necesarios para imponer la sanción en su cuantía máxima, por lo que procedía su imposición en la cuantía mínima. La entidad no recurrió esta sentencia que sí apeló el Ayuntamiento. La Sala de Granada, en sentencia de 18 de diciembre de 2018, ciñó el proceso al importe de la sanción, entendiendo aceptada la comisión de la infracción prevista en el artículo 203 de la LGT y, estimando la apelación, confirmó la sanción impuesta por ser su importe máximo el exigido por el artículo 203 de la LGT. La entidad recurrió en casación, admitiéndose el recurso sólo en cuanto esa aplicación del artículo 203 de la LGT podría ignorar la necesaria proporcionalidad de las sanciones. En la tramitación de esa casación, el Tribunal Supremo plantea cuestión de inconstitucionalidad, por entender que la sanción prevista no respetaba las exigencias derivadas del principio de proporcionalidad.

El Tribunal Constitucional, en la STC 74/2022, no ve esa desproporción. Con cita reiterada de las SSTC 110/1984 y 76/1990 y aludiendo incluso a la reciente sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, el tribunal se limita a decir que el artículo 203 de la LGT permite una cierta graduación, al admitir la reducción de la sanción en caso de cumplimiento tardío de ese deber de colaboración, y que la sanción prevista cabe en el margen de apreciación del legislador que en ese precepto define con claridad una conducta en la que aprecia una gravedad merecedora de tal sanción dada la importancia de la inspección de los tributos. En realidad, el tribunal descarta un análisis de proporcionalidad y se limita a sugerir que la conducta tipificada merecería la sanción prevista, aunque tal vez en el caso concreto planteado pudieran no concurrir todos los requisitos que el propio tribunal ve para que concurra la infracción tipificada en el artículo 203.6.b) 1º de la LGT. Por estas razones no concurren en este caso tachas similares a las apreciadas por el TJUE en relación con el “modelo 720” ni estamos ante “un patente derroche inútil de coacción” en la expresión utilizada en la propia doctrina constitucional. La sentencia cuenta con voto particular que, sobre todo, no ve esa fácil compatibilidad con la jurisprudencia del TJUE achacando a la sentencia la ausencia de un verdadero juicio de proporcionalidad entre la sanción impuesta y la conducta observada.

A la vista de esta STC 74/2022, cobra más importancia si cabe la STS de 8 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:1037). El Alto Tribunal se enfrenta a la sanción prevista en el artículo 203.5.c) de la LGT, referido a la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria al margen de un procedimiento de inspección. En el caso enjuiciado, una entidad de crédito no había proporcionado los datos requeridos en relación con un cheque, alegando la imposibilidad material de hacerlo por haber desaparecido dicha información. La Administración impuso a la entidad una sanción de 400.000 euros, máximo previsto en el citado artículo 203.5.c) de la LGT. El Tribunal Supremo es consciente de que se halla pendiente la cuestión de inconstitucional por él planteada y que luego dará lugar a la STC 74/2022, pero considera que el apartado aplicable del articulo 203 no ofrece dudas de constitucionalidad porque su propia redacción permite hacer un puro análisis de proporcionalidad de la sanción. El tribunal interpreta la doctrina del Tribunal Constitucional de forma distinta a como éste último la entenderá en su STC 74/2022. Y, acudiendo a la jurisprudencia del TJUE, retoma la doctrina de su auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad para interpretar el artículo 203.5 permitiendo, a la luz del principio de proporcionalidad, modular la sanción entre los 10.000 euros y los 400.000 euros, de la sanción máxima prevista, atendiendo a la gravedad individualizada de la sanción. El artículo 203.5 no solo alude a que la sanción será de hasta el 2 por 200 de la cifra de negocios, sino que incluye una escala proporcional, permitiendo en suma atenuar el castigo según la entidad de la conducta.

Y para terminar encontramos el ATS de 29 de junio de 2022 por el que se admite un recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2021, que, basándose en la jurisprudencia del TJUE, había anulado la sanción impuesta a una entidad por la falta de declaración de las cuotas de IVA devengadas en un supuesto de inversión del sujeto pasivo. De acuerdo con el artículo 170.Dos. 4ª de la Ley del impuesto, la sanción había ascendido al 10 por 100 de las cuotas no declaradas, aunque tales cuotas hubieran dado lugar a una deducción simultanea del mismo importe por lo que no existía cuota pendiente de ingresar. La Audiencia anuló la sanción al considerar que no respetaba el principio de proporcionalidad. Y, lo que es más importante, dedujo que ello era así de la jurisprudencia del TJUE que, a juicio de la Sala con la claridad suficiente, había considerado desproporcionadas sanciones de este tipo en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas; asunto C-564/15) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, asunto C-935/19).

El auto de admisión entiende que tiene interés casacional determinar si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción legalmente prevista con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad, cuando la ley fija la sanción en un porcentaje fijo de la cuota no declarada o si, por el contrario, el órgano jurisdiccional hubiera debido plantear una cuestión de inconstitucionalidad. El auto adolece tal vez de un problema de enfoque al que le conduce el planteamiento de la Administración recurrente. La sentencia de la Audiencia Nacional no se fundó solo en dicho principio de proporcionalidad, sino que lo hizo en la clara jurisprudencia del TJUE, aplicando este último dicho principio a casos similares en un tributo armonizado como el IVA. Un tribunal no está obligado a llevar ante el Tribunal Constitucional una cuestión de Derecho de la Unión, siendo el Tribunal Supremo el que debería revisar en casación si es correcta o no la interpretación del Derecho de la Unión hecha por la Sala de instancia. Más aun, el problema consiste en que el TJUE ha llevado el principio de proporcionalidad más lejos de los estrechos límites a los que se ciñe la STC 74/2022.